五、境内无住所的个人获得股权激励的个人所得税处理 

        现在的时代是个员工激励的时代，各种类型的企业的激励方式各不相同。关于股权激励的个人所得税处理的规定很多，具体有《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）、《国家税务总局关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》（国税函[2006]902号）、《财政部 国家税务总局关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕5号）、《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函〔2009〕461号）、《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税[2016]101号）、《上市公司股权激励管理办法》（证监会[2016]126号）等等。基于非上市公司和上市公司的股权激励，就境内无住所的个人的所得税问题本文作进一步探讨。

（一）非上市公司股权激励 

        1、递延纳税

        财税[2016]101号文第一条第（一）项规定：“非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税；股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用‘财产转让所得’项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。”对于涉外人员取得的上述股权激励，可享受递延纳税政策，在取得激励时不需要纳税，到转让该股权时按财产转让所得规则计算缴纳个人所得税。当然，并不是所有的股权激励都可以享受递延纳税的政策，财税[2016]101号文第一条第（二）项规定了七项条件，具体就不再展开。

        2、非递延纳税

        如果不符合递延纳税条件的，则应当按照国税发[1998]9号、国税发[2004]80号等文件规定以工资薪金所得予以计征。 

（二）上市公司股权激励 

        根据证监会[2016]126号文第八条第一款规定：“…在境内工作的外籍员工任职上市公司董事、高级管理人员、核心技术人员或者核心业务人员的，可以成为激励对象。”第四十五条第二款规定：“激励对象为境内工作的外籍员工的，可以向证券登记结算机构申请开立证券账户，用于持有或卖出因股权激励获得的权益，但不得使用该证券账户从事其他证券交易活动。” 外籍员工可以被上市公司授予股权激励，但是其不能买卖其他证券。

        外籍员工取得的上市公司股权激励，根据财税[2005]35号、财税[2009]5号、国税函[2009]461号、财税[2016]101号等文件，应按工资薪金所得予以计算缴纳个人所得税，但可在不超过12个月的时间内分期进行缴纳相应的税款。 

        非上市公司的股权激励与上市公司的股权激励，实质性差异在于，前者按财产转让处理、后者按工资薪金处理，这样的区分是无法理解的。

六、居民纳税人境外所得税收抵免办法 

        关于我国居民纳税人的认定，除了我国《个人所得税法》及其实施条例予以规定外，《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》(国税发[2010]75号)和《境外所得个人所得税征收管理暂行办法》（国税发[1998]126号）等也予以了进一步的规定。居民纳税人有来源于中国境外的所得应依法缴纳个人所得税。但是，居民纳税人在境外已缴纳的个人所得税税额，应当依法准予抵扣。

        我国《个人所得税法实施条例》第三十三条之规定：“税法第七条所说的依照税法规定计算的应纳税额，是指纳税义务人从中国境外取得的所得，区别不同国家或者地区和不同所得项目，依照税法规定的费用减除标准和适用税率计算的应纳税额；同一国家或者地区内不同所得项目的应纳税额之和，为该国家或者地区的扣除限额。纳税义务人在中国境外一个国家或者地区实际已经缴纳的个人所得税税额，低于依照前款规定计算出的该国家或者地区扣除限额的，应当在中国缴纳差额部分的税款；超过该国家或者地区扣除限额的，其超过部分不得在本纳税年度的应纳税额中扣除，但是可以在以后纳税年度的该国家或者地区扣除限额的余额中补扣。补扣期限最长不得超过五年。”

        例：我国居民纳税人张先生2016年4月在X国取得股息红利收入5000元（人民币，下同），房租收入50000元；同时，又在Y国取得房租收入30000元。张先生在X国缴纳了个人所得税8000元，在Y国缴纳了个人所得税6000元。其抵扣计算方法如下： 

        1、在X国的税款抵扣限额（按我国税法计算应纳税额） 

        （1）股息红利收入的应纳税额：5000×20%＝1000元 

        （2）房租收入的应纳税额：50000×(1-20％)×20％＝8000元 

        （3）抵扣限额：1000+8000＝9000元 

        （4）张先生在X国缴纳个人所得税8000元，低于抵扣限额，应当全额抵扣，还应当在我国补缴税款为：9000元-8000元=1000元。

        2、在Y国的税款抵扣限额（按我国税法计算应纳税额）

        房租收入的应纳税额：30000×(1-20％)×20％＝4800元

        6000元-4800元=1200元，张先生在Y国缴纳的税款实际超过了抵扣限额1200元，无须补缴税款。

        3、结论

        基于前述计算的结果，张先生2016年4月在X国的收入应当在我国补缴个人所得税1000元；在Y国缴纳的税款超过抵扣限额1200元，可在以后五年内继续在从Y国取得收入而应缴纳税款的抵扣限额的余额中补扣。 

（完）