撰稿：陈俊文 修订：邓代宾
一、案情简介
某国有企业，1997年根据国资委的文件要求，将自有房地产评估作价，投资入股到集团公司同一控制下的另外一家某国有控股公司，同时请华兴会计师事务所做了验资报告，明确不动产以评估价入股的金额，投资股权协议签定后，投资方-某国有企业将土地证过户到被投资方-某国有控股公司，人员的人事关系转到本投资方，但由于工作疏忽，投资方的房产证没有及时过户到被投资方。根据《营业税税目注释（试行稿）的通知》（国税发[1993]149号）第九条“以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税”的规定，当年这一不动产投资行为是不征收营业税的。接受不动产投资的一方按税法规定缴纳土地使用税、房产税并计提了折旧；同时，投资方自1997年起行驶股东权利，如参与被投资方1998年的利润分配、参加被投资方召开的股东大会。
22年以后的2019年3月，投资方希望将房产也过户到被投资方，到税务机关办理过户的涉税手续，但却被告知根据财税[2016]36号文附件1《营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称财税[2016]36号文附件1）第45条第（四）项“纳税人发生本办法第十四条规定情形的，其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。”的规定，要求投资方对不动产投资办理权属变更时缴纳增值税。
二、政策分析
（一）本案是以不动产投资入股行为，不适用财税[2016]36号文附件1，无需缴纳增值税。
根据税务机关的执法意见，笔者来分析其执法是否正确？首先查阅税务机关的执法依据：财税[2016]36号文附件1第十四条规定，“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：……（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。”第四十五条规定，“增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：……（四）纳税人发生本办法第十四条规定情形的，其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。”
分析上述规定可知，除用于公益事业或者以社会公众为对象的除外，纳税人无偿转让不动产的，视同销售，应在转让完成或权属变更的当天缴纳增值税。也就是说，对无偿转让不动产行为，税法视同销售不动产而征收增值税。
回到本案，本案投资方发生了以不动产投资入股的行为。首先，从该行为的法律属性上看，投资方入股后，参与被投资方的利润分配、共担被投资方的亏损风险，其目的为了从被投资方获取预期不确定效益，这同获取预期固定效益的转让不动产行为有着本质的区别。其次，从该行为的有无对价上看，投资方从被投资方获得了相应价值的股权，其以不动产投资入股行为不是无偿的。因此，本案投资人以不动产投资入股行为不是无偿转让不动产行为，不能依据财税[2016]36号文附件1第45条认定为视同销售，更不能依此对其征收增值税。
（二）依据“实体从旧，程序从新”税法适用原则，本案不适用财税[2016]36号文，应适用1997年相关税收实体法，不征营业税。
税法适用应当遵从“实体从旧、程序从新”原则，一方面，有关税收权利义务的产生、变更和灭失的税收实体法，如在应税行为发生后有所变动，除非法律有特别规定外，否则对该行为应适用其发生当时的税法规定，即遵循法律不溯及既往的原则；另一方面，税务机关在适用征税程序或履行税收债务时，可以不问税收债权债务发生的时期，征管程序上一律适用新法。具体到本案，分析如下：
1、从实体上看，首先，投资方在1997年以不动产进行投资入股，判定该行为是否纳税，依据实体从旧原则，应适用在1997年时施行的税收实体法。本案投资方以不动产投资入股行为远在“营改增”之前，不涉及增值税，会涉及营业税。而《营业税税目注释（试行稿）》（国税发[1993]149号）第九条明确规定“以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税。”即本案对投资人依法不征营业税。
其次，税法是对以不动产投资入股的行为征税，该行为完成于哪个时点应适用那个时点的税法，本案投资当期的税法对于如何判定以不动产投资入股行为？何为不动产投资完成？并没有具体规定，由此衍生出这么一个问题：不动产权属变更时点是否影响甚至决定以不动产投资入股行为的完成？
笔者认为，判断一个行为是否完成应当取决于行为的主要目的是否达到。就以不动产投资入股行为而言，投资方主要目的是获得被投资方股权，得以参与企业经营、利润分配，同时承担亏损风险。换而言之，只要被投资方认可投资方的股东身份（何以说认可？需要证明），则不论不动产是否过户，均不影响投资方以不动产投资入股行为的完成。假使被投资方以不动产尚未过户为由，不配合投资方的股权变更，不承认投资方的股东身份，此种情形下，投资方以不动产投资入股行为才因不动产未过户而尚未完成。
具体到本案，投资人提交的利润分配表、股东会决议、被投资人缴纳房产税、计提房产折旧等证据足以证实被投资人在1998年便已认可投资人的股东身份，不动产未过户并不导致投资人从被投资人获得股权的主要目的没有实现。
结合以上分析，本案投资方以不动产投资入股行为在1998年已经完成，与不动产何时过户无关。既然投资方以不动产投资入股行为早在1998年便已完成，适用于该行为的税法自然也只能是1998年时施行的税法，而不能适用2019年过户时的税法。
第三，财税[2016]36号文规定“本通知附件规定的内容，除另有规定执行时间外，自2016年5月1日起执行。”即税务机关所依据的税法规定本身也明确了其在适用上遵循法不溯及既往原则。因此，税务机关依据财税[2016]36号附件1第45条的规定拟对本案投资人征收增值税，违反了上述税法适用原则，显然是适用税法错误。
2、从程序上看，如上分析，本案投资人以不动产投资入股行为在1998年便已完成，就营业税而言，不动产过户手续的行为无关乎实体适用，仅涉及程序办理。因此，对于本案投资人由于不动产过户不及时，迟至2019年3月才到税务机关办理权属变更的涉税程序，税务机关应当根据现行的法定程序给予办理，以遵守程序从新的适用原则。
三、分析结论
对于以不动产投资入股的行为做何种涉税判断？笔者认为应该适用“实体从旧，程序从新”税法适用原则，即按以不动产投资入股行为的税收实体法判定不征收营业税，不能因为过户手续延误至今，就适用2019年过户时的财税【2016】36号附件1第45条的规定，对该行为征收增值税，更何况该规定是针对无偿转让的行为，牛头不对马嘴，不适用于本案。
今天的雨可否淋湿昨天的衣裳？运用“实体从旧、程序从新”的税法适用原则结合本案做的分析，答案应该不辩自明了吧！果然，该国有企业最终收到税务机关相关税收问题的函，认可企业1997年以不动产投资行为成立，本次办理权属过户，适用当年的实体法免征营业税。
本案在税企双方的依法沟通下，圆满得到解决，税务机关做到了依法治税，纳税人得到满意的服务，在税企双方的共同努力，谱写了一篇和谐的征纳关系新篇章！
