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财务舞弊审计的研究综述
【摘要】在社会主义市场经济体制下，我国经济不断发展，但一些财务舞弊事件严重扰乱了市场秩序，阻碍了经济的健康发展。财务舞弊，是指注册会计师受托审计时在审计前后弄虚作假、营私舞弊以达到不可告人的目的。近年来，公司财务舞弊问题严重损害了广大投资者的利益，阻碍了资本市场的有效运行，不利于经济长期健康发展。即便我国对公司的财务监管越来越严格，注册会计师也在不断提高自身的风险意识等级，但随着企业财务舞弊手段的“推陈出新”，市场上还是经常出现财务舞弊审计失败案例。本文通过对国内外学者关于财务舞弊的相关研究进行文献综述，进一步对审计失败的原因与对策进行分析，期待引起更多学术关注，为防范财务舞弊审计失败提供更多的建议与对策。
【关键词】财务舞弊；舞弊动因；审计失败；审计对策
引言
财务舞弊是破坏社会经济健康发展的“蛀虫”，是国家长治久安的潜在威胁，一方面，财务舞弊人员利用信息不对称性编制虚假财务报表，欺骗财务信息使用者，给投资者尤其是那些中小投资者造成了极大的危害，另一方面，财务舞弊行为本身就扰乱了公平的市场竞争秩序，破坏了资源分配机制，使其他企业的利益也受到了损害。我国政府高度重视财务舞弊问题，根据中国证监会官网公布的信息显示，在2017年，证监会发布行政处罚决定书118件、市场禁入决定书28件，到了2018年，政处罚决定书和市场禁入决定书的数量上升至149件，在2019年，行政处罚决定书和市场禁入决定书的数量进一步上升至307件，与上年相比，该数量增长了106%。这一方面充分证明我国政府在不断加大力度惩罚财务舞弊行为，给舞弊人员予以迎头痛击，另一方面也说明我国资本市场的财务舞弊问题依然严重。
作为市场经济发展到特定阶段的产物，财务舞弊属于上市公司治理、法律制度建设、社会文化道德环境营造方面失败的表现，反映的是国家经济、政治、法律、文化并未发展到理想的程度。伴随我国经济迅速发展，上市公司会计舞弊问题也逐渐暴露，甚至频发，给我国社会经济发展造成了巨大危害，会计舞弊相关问题备受人民关注。通过综述财务舞弊定义、财务舞弊危害、财务舞弊动因、财务舞弊手段和财务舞弊防治的相关文献，有助于提高投资者及监管机构甄别财务舞弊的能力，为财务舞弊的防范提供了理论基础。
一、财务舞弊的定义和危害
（一）财务舞弊的定义
财务舞弊的概念在国外由来已久，并随着国外资本市场的不断发展而更新。但由于各国的经济背景和文化环境存在差异，各国学术界对舞弊的理解和研究侧重点有所不同。虽然各国对财务舞弊概念的表达方式有很多，但其本质是一致的（石教磊，2019）。
CICPA将财务舞弊定义为企业违反国家法律和规章制度，通过伪造、变造合同或隐瞒、虚构经济交易等手段获取非正当利益的行为。
ACFE将舞弊定性为为了牟取私利，运用职权上的便利不恰当的使用或滥用企业的相关资产的行为。
国内也有学者把舞弊分成会计舞弊和管理舞弊，会计舞弊是会计主体有目的、有预谋且有针对性地违反相关法规做出财务造假和欺诈的行为（王学龙，2008）。
综上所述，本文对财务舞弊的定义为，在对外发布的财务报表中，管理层以伪造、篡改等方式蓄意错报或者漏报，有意欺骗或误导投资者的行为。
（二）财务舞弊的危害
财务舞弊是一种有预谋的财务造假和欺诈行为，其存在许多危害，财务舞弊会对公司经济利益和声誉在成损失（柯贤正，2020），会影响投资人的抉择，还会影响公司内部结构稳定，不利于公司可持续发展（陈利，2021）。
总之，财务舞弊机会损害投资者的利益，又会损害公司本身的利益，而且还会造成资本市场和相关机构公信力的确实，危害非常大。
二、财务舞弊动因的研究
（一）国外研究综述
西方国家对舞弊理论的研究起步比较早，一部分学者对动因理论进行了研究，相关理论主要有冰山理论，三角理论，GONE理论和因子风险理论。
在冰山理论模型中，分解了两个部分“结构”与“行为”，阐述了财务舞弊的问题，并得出结论：行为对结果的影响远远超过了结构对结果的影响(Freud.S,1955)。
三角理论主要包括压力、机会、借口这三个要素，在三个元素的互动影响下，就会产生舞弊结果，从而影响了事物的正常发展（Albrecht，1995）。
GONE理论包含了四个要素，贪婪，需要，机会，暴露（BolognaG.Jack,1993）。
风险因子理论是在GONE理论基础上进行设计的，它将风险因子划分为两大类：一类是个别风险因子，另一类是一般风险因子。其中：前者又细分为了道德品质、动机因素；后者细分了机会、暴露可能性和惩罚力度可能性因子。它们共同存在且互相影响时则会发生财务舞弊（G.Jack Bologna，1995）。
除了对于动因理论的研究，部分学者还从内部环境和外部环境两个角度对具体企业的舞弊发生原因进行了研究，Omar等（2015）研究了企业文化与财务舞弊的关系，发现不良的企业文化可能促进财务舞弊的发生。Suh等（2019）收集了来自韩国金融部门的395份调查问卷，发现内部控制质量与财务舞弊有着重要关系，即内部控制质量差可能诱发财务舞弊事件。Izzalqurny等（2019）研究了制造业公司在2016-2017年在印尼证券交易所发布了财务报表，发现审计师的职业素质对财务舞弊行为产生重要影响。
总的来看，国外学者对于财务舞弊动因的研究起源较早也比较完善，四大动因理论都是由国外学者提出的，且国外学者进行财务舞弊实证研究时，更喜欢从内部环境角度对企业财务舞弊现象的原因进行研究。
（二）国内研究综述
国内主要是通过市场缺陷和利益相关者两个方面对舞弊的动因进行研究。艾永芳、佟孟华和孙光林（2017）提出了财务舞弊行为会影响到企业战略发展，反过来企业战略内容也会影响到财务舞弊行为，如果战略过于激进，那么就容易导致财务舞弊发生。陈艳等（2017）以300多例舞弊案例为基础，实证检验发现，CEO权力与财务舞弊正相关，即公司权利越大，越容易出现舞弊行为。花富（2018）总结出舞弊的原因是中介机构责任意识薄弱、证监会忽视调查等问题。陈升翠和姚荣辉（2018）研究发现，财务舞弊的原因包括法律法规不完善以及处罚力度不够。王鹤菲（2019）认为公司在上市之后偿债能力会得到一定的提高，因此舞弊的动因为舞弊成本低、收益高、发现的可能性低等。田宁（2019）研究发现，如果注册会计师违反审计的独立性要求，舞弊行为可能会出现。
杨振宇（2020）认为信息不对称和内部控制结构不合理是上市公司财务舞弊的内部动因。文炳洲和焦少杰（2020）认为利益驱使和中介配合是诱发财务舞弊的关键因素。牛羿恒（2020）认为企业高管为了个人利益、企业为逃避处罚而隐瞒违法行为是诱发财务舞弊的主要因素。
综上所述，国内学者是利用现成的动因理论对我国各个公司发生财务舞弊的动因进行研究，其主要原因就是因为具备市场缺陷和利益诱惑，财务舞弊发生的根本原因是所得利益和所受惩罚不成正比。
三、财务舞弊手段研究综述
关于舞弊的手段研究方面，常见的的财务舞弊手段包括虚增收入、随意延递费用、不当的会计政策、会计估计、关联交易、隐瞒披露事项等等。随着时间的推移，财务舞弊的手段在不断地变化，部分国内外研究机构和学者对具体的财务舞弊手段进行了研究，具体如下。
COSO（2010）COSO（2010）认为利用不恰当确认收入以及高估资产是主要的舞弊手段。其中，虚增收入包括多记收入、关联方交易等；虚增资产包括调整评估方法、虚构资产入账等。
刘元、林爱玲、单雅迪（2015）三位学者基于2008-2013年证监会处罚公告案例进行研究分析，统计出常用的舞弊手段分为四种类型，第一类为调节利润，这是最常见的，主要有虚增收入，少记成本费用，少记资产减值损失等，第二类为调节资产负债，主要有虚增银行存款、存货、在建工程、固定资产，第三类为财务报表附注舞弊，主要为公司对重大的事项及会计信息隐藏不做披露，第四类为跨期舞弊的手段。
李西青（2019）通过广西康华生态农业种植发展有限公司的案例，指出舞弊的主要手段主要表现为虚增银行存款、虚增应收账款以及虚增收入等。黄世忠等人（2020）通过对比113家舞弊样本公司，发现其中近70%的公司都采用收入舞弊的手法进行舞弊。
综上所述，财务舞弊的主要手段大同小异，具体操作略有不同，但其本质就是隐瞒和错报。
四、财务舞弊识别研究综述
财务舞弊的识别主要通过交易变量和财务指标的研究来进行。如分析资产构成、盈利能力、财务杠杆等，另一方面也可以考察期公司的股权结构、公司董事成员是否有较大的监管压力，是否有多重身份，任职时间等等。国内外的部分学者针对财务舞弊的识别做出了研究，具体如下。
Summers和Sweeney（1998）指出，判断公司是否有财务舞弊的行为，其方法是观察内幕交易变量与特定财务特征。Spathis,Doumpos和Zopounidis（2002）为了研究财务舞弊与指标之间的关系，对比分析了38个财务舞弊和38个没有财务舞弊的希腊上市公司，最后得出有效识别财务舞弊可以通过多标准决策辅助方法。
同样的，国内学者也对财务舞弊的识别进行了研究。刘志洋和韩丽荣（2018）构建了财务舞弊识别模型，选择了财务指标和非财务指标，对案例公司是否存在财务舞弊行为进行了评估，还提出治理和识别财务舞弊的建议。张伟（2020）认为通过纵向对比近几年的产品销售额和横向对比同行业企业的经营项目是财务舞弊的识别技巧。
随着时间的推移，财务舞弊手段本质虽无变化，但是其实施手段一直在变化，对于财务舞弊的识别方法也一直在改进，该领域还需要更多地学者进行深一步的研究。
五、财务舞弊防治研究综述
关于财务舞弊防范的研究，马广奇和张保平(2019)通过实证研究发现，企业过度投入研发创新，容易引发舞弊事件，因此，倡导创新新技术的同时要强化道德约束。吴芃等（2019）研究发现，在众多的媒体的监督之下，财务舞弊出现的可能性较小。
国内对于财务舞弊的防范研究主要从内部个人约束和外部监督两个方面展开的，个人约束越强，外部监督越强，则发生财务舞弊的几率越小。
对于财务舞弊的治理研究，周凡舒（2018）分析了上市公司财务报表的舞弊手段，从以下方面提出财务舞弊的治理策略，完善公司治理机制、强化信息披露的作用、持续修订并细化企业会计准则和相关应用指南及其解释细则、加强行业职业道德建设和主导宣传诚信文化的价值观等。苗爱红（2020）认为强化道德教育、增强公司透明度、完善监督机制有利于治理财务舞弊。
对于舞弊的治理，采取的也是强化道德束缚和加强外部监管。
六、财务舞弊审计失败的研究综述
（一）注册会计师方面。朱宏波（2020）认为注册会计师的自我约束不够和缺少经验及专业能力是主要成因。当职业操守较差时，注册会计师自我管理就会出现严重问题，以致在对审计对象开展财务舞弊审计时，没有针对可能出现的重大错报风险进行准确把控，没有始终保持较强的职业怀疑态度，由此引发了财务舞弊审计失败。陈培育（2021）通过关于瑞华对ST康得审计失败案例研究，从会计师未深入了解被审计单位及其环境、缺乏应有的职业怀疑态度角度进行分析，认为注册会计师的做法违反了审计准则第1211号中第七条的相关规定，也未执行有效的实质性程序来应对风险，这是导致审计失败的重要原因。王鹤（2020）认为注册会计师在实施审计时缺少独立性也是导致审计失败的一大原因。注册会计师在实施审计时须遵循审计职业规范，时刻保持独立性原则，即独立于被审计单位和信息使用者。但是我国许多会计师事务所是以盈利为目的，而不是为了出具一份标准的审计报告，因此许多审计人员会轻信客户提供的信息，无法将自己真正独立出来，从而使审计失败。
（二）会计师事务所方面。周超，魏开华（2013）认为事务所忽视审计质量是审计失败的直接原因。审计质量反映了审计业务的优劣程度，是审计工作的生命线，其核心为审计工作在多大程度上增加了会计报表的可信性。了解被审计单位及其环境是必要程序，《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》作为专门规范风险评估的准则，规定注册会计师应当通过观察和检查、分析程序以及询问内部人员了解被审计单位及其环境，以充分识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。会计师事务所内部管理不善，责权不清易导致财务舞弊审计失败。汪梦晓（2017）认为由于目前会计师事务所竞争激烈，上市公司作为委托人，实际上对审计结果掌握了很大的主动权，如果会计师事务所不给出标准无保留审计意见，就很有可能失去业务，上市公司将会更换事务所，出于业务考虑，会计师事务所对审计的独立性要求也会有所降低。陈卓(2021)以2012-2017年中国证监会行政处罚报告为依据，从中选取94（72+22）份案例。研究发现，上市公司常用的财务舞弊包括虚构收入、财务调整、不正当的关联关系及交易等。会计师事务所由于未有效识别现金、银行存款和票据异常，未有效实施和控制函证，未勤勉尽责以及未有效识别、评估风险等原因，导致审计失败。
（三）上市公司方面。黄世忠（2020）通过对国内外大量研究分析得出，上市公司收入造假是财务舞弊最常用的手法，占舞弊样本公司的60%以上。为了经济利益，部分上市公司会粉饰报表甚至提供错误的会计资料，也会导致财务舞弊审计失败事件发生。对很多上市公司来说，对其公司业绩的衡量往往以净利润等盈利指标为主。对于此类指标，一旦审计对象的会计资料中出现了重要错误或者粉饰报表的行为，就会由于注册会计师的过失和欺诈引发审计风险，甚至导致审计失败。倘若审计对象的会计资料中没有重要错误或者粉饰报表的行为，但注册会计师发表了不当意见，上市公司也会提出异议，如果前者无法修改和重新发布审计意见，就会让财务舞弊审计重新走向失败。张大为，黄秀丽（2021）认为上市公司要实现应收账款账面价值增高的目的，让上市公司的利润出现虚增，就会以低价买入和高价售出的方式来开展关联交易活动，在关联方交易中，关联购销舞弊和受托经营舞弊以及费用分担舞弊等舞弊方式是最为典型的舞弊方式。
五、评述
通过梳理上述文献发现，国外学者对财务舞弊的研究起步较早，在动因方面的研究，动因理论最早起源于国外，经历了冰山理论，三角理论，GONE理论和因子风险理论，从二因素到三因素到四因素到五因素，随着动因理论的越来越完善，利用动因理论对公司财务舞弊动因研究也也来越多。国内相较于国外的研究起步较晚，但光光在中国知网以主题关键字“财务舞弊”“动因”进行搜索相关的期刊文献就有200多篇，国内学者对于动因的研究主要借鉴了舞弊动因理论。
财务舞弊手段方面的研究发现其本质都是造假和隐瞒，随着识别方法的跟进，舞弊手段也在不断更新，关于财务舞弊识别的研究，主要围财务指标、内外部融资需求、管理层薪酬等方面，在财务舞弊防范方面的研究，国外的外部监管机制较为完善，因此国外学者主要从公司防范结构、高管职业素养、管理者能力等内部视角展开研究，提出防范财务舞弊的措施，我国学者对着防治的研究基本上沿用了国外学者的研究轨迹，也取得了丰富的研究成果。
通过梳理财务舞弊相关文献可以发现，多数研究侧重于公司财务造假的原因、方式、治理等，但是很多研究停留在浅层，对如何有效识别和防范财务舞弊问题，以及如何避免外部监督的失效仍然值得我们深入思考和研究。
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