【知识点一】固定资产初始计量（★★）

　固定资产应按成本进行初始计量。

（一）外购固定资产

　企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。如果需要安装，应先通过“在建工程”核算，然后安装完毕达到预定可使用状态时转入“固定资产”科目。

【思考题】专业人员服务费和员工培训费计入固定资产的成本吗？

  『正确答案』专业人员服务费计入；员工培训费不计入。

1.固定资产有关增值税的问题

（1）按固定资产核算的不动产

　增值税一般纳税人取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及取得的不动产在建工程，其进项税额应按照有关规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。上述进项税额中，60%的部分于取得扣税凭证的当期从销项税额中抵扣；40%的部分为待抵扣进项税额，于取得扣税凭证的当月起第13个月从销项税额中抵扣。

　会计处理时，新增“应交税费——待抵扣进项税额”科目核算待抵扣的进项税额。待抵扣进项税额记入“应交税费——待抵扣进项税额”科目核算，并于可抵扣当期转入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。

【例·计算分析题】甲公司系增值税一般纳税人，不动产适用的增值税率为11%。

　资料一：2017年8月1日，甲公司购入一栋办公楼，取得的增值税专用发票上注明的价款为10 000万元，增值税税额1 100万元，税法规定，上述进项税额中，60%的部分于取得扣税凭证的当期从销项税额中抵扣；40%的部分为待抵扣进项税额，于取得扣税凭证的当月起第13个月从销项税额中抵扣。货款已经支付，不考虑其他因素。

　资料二：2018年8月1日，待抵扣进项税额转为应交增值税的进项税额。

  『正确答案』　　2017年8月1日，甲公司会计处理如下：

借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　 10 000

        应交税费——应交增值税（进项税额（1 100×60%）660

                        ——待抵扣进项税额　（1 100×40%）440

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　 11 100

　2018年8月，甲公司会计处理如下：

借：应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　　440

　贷：应交税费——待抵扣进项税额　　　　　　　　　　　440

（2）按固定资产核算的动产

　对于增值税一般纳税人，企业购入的生产经营用固定资产动产所支付的增值税在符合税收法规规定情况下，应从销项税额中扣除（即进项税额可以抵扣），不再计入固定资产成本。购进固定资产（机器设备）支付的运输费，按取得的增值税专用运输发票上注明的运输费金额计入固定资产成本，按其运输费与增值税税率11%计算的进项税额，也可以抵扣。

　【例·计算分析题】A公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。2017年2月购进生产设备价款为1 000万元，增值税税额为170万元；同时取得运输业增值税专用发票，注明的运输费用为10万元，按其运输费与增值税税率11%计算的进项税额1.1万元。

  『正确答案』　　借：在建工程/固定资产　　　（1 000＋10）1 010

     　　                            应交税费——应交增值税（进项税额）（170＋1.1）171.1　　　　   

                                     贷：银行存款　　　　　　　1 181.1

【例·单选题】（2016年考题）甲公司系增值税一般纳税人，购入一套需安装的生产设备，取得的增值税专用发票上注明的价款为300万元，增值税税额为51万元，自行安装耗用材料20万元，发生安装人工费5万元。不考虑其他因素，该生产设备安装完毕达到预定可使用状态转入固定资产的入账价值为（　）万元。

　A.320　　　B.325　　C.351　　　D.376

  『正确答案』B

  『答案解析』该固定资产的入账价值＝300＋20＋5＝325（万元）。增值税税额可以抵扣，不计入固定资产成本。

【例·计算分析题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。

资料一：2017年2月甲公司购入设备安装某生产线。该设备购买价格为1 000万元，增值税税额为170万元，支付保险费6万元，支付运杂费4万元。

　借：在建工程　　　　　　（1 000＋6＋4）1 010

 　       应交税费——应交增值税（进项税额）　 170

　　贷：银行存款　　　1 180

资料二：该生产线安装期间，领用生产用原材料的实际成本为100万元，发生安装工人薪酬10万元。此外为达到正常运转发生测试费7万元，外聘专业人员服务费3万元，均以银行存款支付。

　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　120

　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　100

       　应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　10

　　   银行存款　　　　　　　　　　（7＋3）10

资料三：2017年3月该生产线已达到预定可使用状态。

　借：固定资产　　　　　　　　　　　　　1 130

　　贷：在建工程　　　　　　　　　　　　　1 130

2.以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产

应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

【例·判断题】（2013年考题）企业以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应将该款项按各项固定资产公允价值占公允价值总额的比例进行分配，分别确定各项固定资产的成本。（　）

『正确答案』√

『答案解析』以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

【例·计算分析题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。

资料一：2018年4月1日，为降低采购成本，向乙公司一次购进了三套不同型号且具有不同生产能力的设备A、B和C。甲公司为该批设备共支付货款866万元，增值税的进项税额为147.22万元，运杂费4万元，全部以银行存款支付；

资料二：假定设备A、B和C均满足固定资产的定义及其确认条件，公允价值分别为：200万元、300万元、500万元；不考虑其他相关税费。甲公司账务处理如下：

  『正确答案』

（1）确定计入固定资产成本的金额＝866＋4＝870（万元）

（2）确定A、B和C设备各自的入账价值

A设备入账价值为：870×[200/（200＋300＋500）]＝174（万元）

B设备入账价值为：870×[300/（200＋300＋500）]＝261（万元）

C设备入账价值为：870×[500/（200＋300＋500）]＝435（万元）

3.固定资产的各组成部分具有不同使用寿命，或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。

【思考题】为遵守国家有关环保的法律规定，2018年1月31日，甲公司对A生产设备进行停工改造，安装B环保装置。3月25日，新安装的环保装置达到预定可使用状态并交付使用，当日A生产设备尚可使用年限为8年，B环保装置预计使用年限为6年。①环保设备能否确认固定资产？②能否单独确认固定资产？③折旧年限如何确定？

『正确答案』

①企业购置的B环保设备等资产，它们的使用虽然不能直接为企业带来经济利益，但有助于企业从相关资产中获取经济利益，或者将减少企业未来经济利益的流出，因此，发生的成本应计入固定资产成本。

②固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。即A生产设备仍然确认为一项固定资产；B环保装置确认为另外一项固定资产。

③A生产设备按照8年计提折旧，B环保装置按照6年计提折旧。

【例·判断题】（2011年考题）企业购入的环保设备，不能通过使用直接给企业带来经济利益的，不应作为固定资产进行管理和核算。（　）

  『正确答案』×

  『答案解析』企业购置的环保设备和安全设备等资产，它们的使用虽然不能直接为企业带来经济利益，但是有助于企业从相关资产中获得经济利益，或者将减少企业未来经济利益的流出，因此，对于这些设备，企业应将其确认为固定资产。

【例·判断题】（2017年考题）企业为符合国家有关排污标准而购置的大型环保设备，因其不能为企业带来直接的经济利益，因此不确认为固定资产。（　）

  『正确答案』×

  『答案解析』企业由于安全或环保的要求购入设备等，虽然不能直接给企业带来未来经济利益，但有助于企业从其他相关资产的使用中获得未来经济利益或者获得更多的未来经济利益，也应确认为固定资产。

（二）自行建造固定资产

自行建造固定资产的成本,由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。包括工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。

企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。无论采用何种方式，所建工程都应当按照实际发生的支出确定其工程成本。

1.自营方式建造固定资产

企业如以自营方式建造固定资产，其成本应当按照直接材料、直接人工、直接机械施工费等计量。

注意问题：

（1）企业为建造固定资产准备的各种物资应当按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费作为实际成本。

（2）建设期间：发生的工程物资盘亏、报废及毁损,减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的净损失,计入所建工程项目的成本；盘盈的工程物资或处置净收益,冲减所建工程项目的成本。工程完工后：发生的工程物资盘盈、盘亏、报废、毁损,计入当期营业外收支。

（3）建造固定资产领用工程物资、原材料或库存商品，应按其实际成本转入所建工程成本。

【例·计算分析题】某工业企业为增值税一般纳税人。

　资料一：本期购入一批原材料，增值税专用发票注明的增值税额为20.4万元，材料价款为120万元，材料已入库，货款已经支付。

材料入库时:

借：原材料　　　　　　　120

       应交税费——应交增值税（进项税额）　　 20.4

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　140.4

    资料二：如果将该批材料全部用于生产线工程建设项目

借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　120

　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　120

但是如果建造不动产，再多编制两笔会计分录：

借：应交税费——待抵扣进项税额 （20.4×40%）8.16

　贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）　8.16

从改变用途的当月算起，第13个月时

借：应交税费——应交增值税（进项税额）　　　8.16

　贷：应交税费——待抵扣进项税额　　　　　　　8.16

　资料三：领用库存商品，成本500万元（其中直接材料成本为400万元，原购买材料时的进项税额68万元），如果全部用于生产线工程建设项目

借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　500

　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　500

如果建造不动产，再多编制两笔会计分录：

借：应交税费——待抵扣进项税额　（68×40%）27.2

　贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 27.2

从改变用途的当月算起，第13个月时

借：应交税费——应交增值税（进项税额）　　 27.2

　贷：应交税费——待抵扣进项税额　　　　　　 27.2

（4）为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失，以及负荷联合试车费等，计入在建工程项目成本。

【例·多选题】（2017年考题）下列各项中，企业应计入自行建造固定资产成本的有（　）。

A.为建造固定资产通过出让方式取得土地使用权而支付的土地出让金

B.达到预定可使用状态前发生的工程用物资成本

C.达到预定可使用状态前分担的间接费用

D.达到预定可使用状态前满足资本化条件的借款费用

  『正确答案』BCD

  『答案解析』选项A，应确认为无形资产。

2.出包方式建造固定资产

　企业以出包方式建造固定资产,其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成,包括发生的建筑工程支出、安装工程支出、以及需分摊计入各项固定资产价值的待摊支出。

　对于发包企业而言，固定资产的建造如果采用出包方式，应通过“在建工程”会计科目核算，且企业与承包单位结算的工程款，应通过该科目核算。但是预付工程款项不通过该科目核算，应通过“预付账款”科目核算。

（1）待摊支出是指在建设期间发生的,不能直接计入某项固定资产价值、而应由所建造固定资产共同负担的相关费用，包括为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金（耕地占用税）、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失，以及负荷联合试车费等。

（2）出包工程的账务处理

在建工程达到预定可使用状态时，首先计算分配待摊支出；其次,计算确定已完工的固定资产成本。待摊支出的分配率可按下列公式计算:

待摊支出分配率＝累计发生的待摊支出/（建筑工程支出＋安装工程支出）

建筑工程应分配的待摊支出＝建筑工程支出×分配率

安装工程应分配的待摊支出＝安装工程支出×分配率

【例·计算分析题】甲公司为一般纳税人，经当地有关部门批准，新建一个火电厂。建造的火电厂由3个单项工程组成，包括建造发电车间、冷却塔以及安装发电设备。2017年2月1日，甲公司与乙公司签订合同，将该项目出包给乙公司承建。根据双方签订的合同，建造发电车间的价款为500万元，建造冷却塔的价款为300万元，安装发电设备需支付安装费用50万元。建造期间发生的有关事项如下：

资料一：2017年2月10日，甲公司按合同约定向乙公司预付10%备料款80万元，其中发电车间50万元，冷却塔30万元。

借：预付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　80

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　80

资料二：2017年8月2日，建造发电车间和冷却塔的工程进度达到50%，甲公司与乙公司办理工程价款结算400万元，取得增值税专用发票，其中发电车间价款为250万元，进项税额为27.5万元，冷却塔价款为150万元，进项税额为16.5万元，甲公司抵扣了预付备料款后，将余款用银行存款付讫。

借：在建工程——建筑工程（冷却塔）　　　　　　　 150　　　　　　　　                                ——建筑工程（发电车间）　　　　　　 250

        应交税费——应交增值税（进项税额） （44×60%）26.4　　　　　　　　                            ——待抵扣进项税额　　　　 （44×40%）17.6

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　364

    　　　预付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　80

资料三：2017年10月8日，甲公司购入需安装的发电设备，价款总计350万元，增值税进项税额59.5万元，已用银行存款付讫。发电设备已入库。

借：工程物资——发电设备　　　　　　　　　　　　350

   　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　 59.5

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　409.5

资料四：2018年3月10日，建筑工程主体已完工，甲公司与乙公司办理工程价款结算400万元，取得增值税专用发票，其中发电车间价款为250万元，进项税额为27.5万元，冷却塔价款为150万元，进项税额为16.5万元。甲公司向乙公司开具了一张期限3个月的商业票据。

借：在建工程——建筑工程（冷却塔）　　　　　　　150

　　　　　　——建筑工程（发电车间）　　　　　　250

　　应交税费——应交增值税（进项税额）（44×60%）26.4　　　　　　　　                            ——待抵扣进项税额　　　　（44×40%）17.6

　　贷：应付票据　　　　　　　　　　　　　　　　　　444

资料五：2018年4月1日，甲公司将发电设备运抵现场，交乙公司安装。

借：在建工程——安装工程（发电设备）　　　　　　350

　贷：工程物资——发电设备　　　　　　　　　　　　350

资料六：2018年5月10日，发电设备安装到位，甲公司与乙公司办理设备安装价款结算，取得增值税专用发票，价款为50万元，进项税额为8.5万元，款项已支付。

借：在建工程——安装工程（发电设备）　　　　　　 50

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　8.5

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　58.5

资料七：工程项目发生管理费、可行性研究费、公证费、监理费共计29万元，已用银行存款付讫。

借：在建工程——待摊支出　　　　　　　　　　　　29

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　29

资料八：2018年5月，进行负荷联合试车领用本企业材料10万元，发生其他试车费用5万元，用银行存款支付，试车期间取得发电收入20万元。（不考虑增值税）

借：在建工程——待摊支出　　　　　　　　　　　　15

　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10

    　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　5

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　20

　贷：在建工程——待摊支出　　　　　　　　　　　　20

资料九：2018年6月1日，完成试车，各项指标达到设计要求。

待摊支出分配率＝（29＋15－20）÷（发电车间500＋冷却塔300＋发电设备50＋发电设备350）×l00%＝24÷1 200×l00%＝2%

发电车间应分配的待摊支出＝500×2%＝10（万元）

冷却塔应分配的待摊支出＝300×2%＝6（万元）

发电设备应分配的待摊支出＝（50＋350）×2%＝8（万元）

结转在建工程：

借：在建工程——建筑工程（发电车间）　　　　10

        　　　　——建筑工程（冷却塔）　　　　　 6

    　　　　　——安装工程（发电设备）　　　　 8

  　贷：在建工程——待摊支出　　　　　　　　　　24

计算已完工的固定资产的成本：

发电车间的成本＝500＋10＝510（万元）

冷却塔的成本＝300＋6＝306（万元）

发电设备的成本＝（350＋50）＋8＝408（万元）

借：固定资产——发电车间　　　　　　　　　510

    　　　　　——冷却塔　　　　　　　　　　306　　　　 

        　　　　——发电设备　　　　　　　　　408

　　贷：在建工程——建筑工程（发电车间）　　　510　　　　　　　　　　                                    ——建筑工程（冷却塔）　　　　306　　　　　　　　　　                                    ——安装工程（发电设备）　　　408

（三）经营租入固定资产、存在弃置费用的固定资产

1.经营租入固定资产

本章讲授的是承租人对经营租赁的处理。

承租人应当将经营租赁的租金在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益。承租人确认的租金费用，借记“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。

【例·计算分析题】2017年1月1日，甲公司从乙租赁公司经营租入一台办公设备。租赁合同规定：租赁期开始日为2017年1月1日，租赁期为3年，租金总额为27万元。租赁期满，乙租赁公司收回办公设备。假定甲公司在每年末确认租金费用。具体资料如下：

资料一：第1年初支付租金10万元

借：预付账款　　　　10

　贷：银行存款　　　　10

年末确认租金费用＝27/3＝9（万元）

借：管理费用　　　　9

　贷：预付账款　　　　9

资料二：第2年末支付租金9万元

借：管理费用　　　　9

　贷：银行存款　　　　9

资料三：第3年末支付租金8万元

借：管理费用　　　　9

　贷：预付账款　　　　1

   　 　银行存款　　　　8

2.存在弃置费用的固定资产

       特殊行业的特定固定资产，对其初始计量时，还应考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据法律、行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出。

       对于石油天然气、核电站核设施等，弃置费用的金额较大，按照现值计算确定应计入固定资产原价的金额和相应的预计负债。会计核算时，应在取得固定资产时，按预计弃置费用的现值，借记“固定资产”科目，贷记“预计负债”科目。在该固定资产的使用寿命内，计算确定各期应负担的利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“预计负债”科目。

【例·单选题】（2011年考题）2010年12月31日，甲公司建造了一座核电站达到预定可使用状态并投入使用，累计发生的资本化支出为210 000万元。当日，甲公司预计该核电站在使用寿命届满时为恢复环境发生弃置费用10 000万元，其现值为8 200万元。该核电站的入账价值为（　）万元。

　A.200 000　　　　B.210 000　　C.218 200　　　　D.220 000

  『正确答案』C

  『答案解析』分录为：

借：固定资产　　　218 200

　贷：在建工程　　　210 000

    　　预计负债　　　　8 200