【知识点一】无形资产初始计量（★★★）　　

（一）外购的无形资产

1.外购无形资产成本包括的内容

购买价款、相关税费（不包括可以抵扣的增值税）以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中，其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。

　　【思考题】外购的固定资产与外购的无形资产初始计量基本一致吗？

  『正确答案』基本一致。

2.成本不包括的内容

①为引入新产品进行宣传发生的广告费（计入销售费用）、管理费用及其他间接费用。

②无形资产达到预定用途后所发生的支出，不构成无形资产的成本。

【例·单选题】甲公司2017年12月以1 900万元的价格从产权交易中心竞价获得一项专利权，另支付相关税费60万元。为推广由该专利权生产的产品，甲公司发生广告宣传费用10万元、展览费用5万元。甲公司竞价取得专利权的入账价值为（　）万元。

A.1 900　　B.1 960　　C.1 970　　D.1 975

  『正确答案』B

  『答案解析』无形资产的入账价值＝1 900＋60＝1 960（万元）。

（二）分期付款购买无形资产

购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的初始成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照有关规定应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。

【例·计算分析题】2017年1月2日，甲公司从乙公司购买一套ERP软件，由于甲公司资金周转比较紧张，经与乙公司协议采用分期付款方式支付款项。合同规定，该ERP软件总计6 000万元，首期款项1 000万元，于2017年1月2日支付，其余款项在5年内平均支付，每年的付款日期为当年12月31日。假定购买价款的现值为4 790.8万元，实际利率为10%，不考虑增值税。

（1）2017年1月2日

借：无形资产　　　　　　　　　　　　　　　　　4 790.8

　　未确认融资费用　　　　　　　　　　　　　　1 209.2

　贷：长期应付款　　　　　　　　　　　　（1 000×5）5 000

　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000

（2）2017年12月31日

借：财务费用　　　　　　[（5 000－1 209.2）×10%]379.08

　贷：未确认融资费用　　　　　　　　　　　　　　　　　379.08

借：长期应付款　　　　　　　　　　　　　　　　1 000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000

（3）2017年12月31日长期应付款账面价值＝（5 000－1 000）－（1 209.2－379.08）＝3 169.88（万元）

【例·计算分析题】（2017年考题）甲公司2015年至2016年与F专利技术有关的资料如下：

资料一：2015年1月1日，甲公司与乙公司签订F专利技术转让协议。协议约定，该专利技术的转让价款为2 000万元，甲公司于协议签订日支付400万元，其余款项自当年起连续4年每年年末支付400万元。当日，甲、乙公司办妥相关手续；甲公司以银行存款支付400万元，立即将该专利技术用于产品生产，预计使用10年，预计净残值为零，采用直线法按年摊销。

甲公司计算确定的该长期应付款项的实际年利率为6%；年金现值系数（P/A，6%，4）为3.47。

资料二：2016年1月1日，甲公司因经营方向转变，将F专利技术转让给丙公司，转让价款1 500万元收讫并存入银行。同日，甲、丙公司办妥相关手续。

假定不考虑其他因素。

【答案】

（1）计算甲公司2015年1月1日取得的F专利技术的入账价值，并编制相关会计分录。

F专利技术的入账价值＝400＋400×3.47＝1 788（万元），相关分录如下：

借：无形资产　　　　1 788

　　未确认融资费用　　212

　贷：长期应付款　　　1 600

　　　银行存款　　　　　400

（2）计算甲公司2015年对F专利技术应摊销的金额，并编制相关会计分录。

甲公司2015年应计提的累计摊销＝1 788/10＝178.8（万元）

借：制造费用　　　178.8

　贷：累计摊销　　　178.8

（3）分别计算甲公司2015年未确认融资费用的摊销额和2015年12月31日长期应付款的摊余成本。

2015年未确认融资费用分摊的金额＝（1 600－212）×6%＝83.28（万元）

2015年12月31日长期应付款的摊余成本＝（1 600－400）－（212－83.28）＝1 071.28（万元）

（4）编制甲公司2016年1月1日转让F专利技术的相关会计分录。

借：银行存款　　　1 500

　　累计摊销　　　　178.8

　　资产处置损益　　109.2

　贷：无形资产　　　　1 788

（三）土地使用权的会计处理

企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算。但是，如果房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物的，其相关的土地使用权的价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。

企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权以及建筑物的价值的，则应当对实际支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值相对比例）在土地使用权和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在土地使用权和地上建筑物之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的原则进行处理。

【例·判断题】（2016年考题）企业为建造厂房取得土地使用权而支付的土地出让金应当计入在建工程成本，并在完工后转入固定资产。（　）

  『正确答案』×

  『答案解析』应确认为无形资产，厂房建造期间，无形资产的摊销额计入在建工程成本。

【例·判断题】（2015年考题）企业将土地使用权用于自行开发建造自用厂房的，该土地使用权与厂房应分别进行摊销和提取折旧。（　）

  『正确答案』√

  『答案解析』土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。

【例·多选题】下列各项关于土地使用权会计处理的表述中，正确的有（　）。　A.为建造固定资产购入的土地使用权确认为无形资产

B.房地产开发企业为开发商品房购入的土地使用权确认为存货

C.用于出租的土地使用权及其地上建筑物一并确认为投资性房地产

D.用于建造厂房的土地使用权摊销金额在厂房建造期间计入在建工程成本

  『正确答案』ABCD

  『答案解析』选项D，因为土地使用权的经济利益通过建造厂房实现，所以土地使用权的摊销金额可以资本化（计入在建工程成本）。

【例·计算分析题】甲房地产开发公司有关业务如下：

资料一：2017年1月2日，甲公司取得其他方作为出资投入的一宗土地使用权及地上建筑物，取得土地使用权的公允价值为40 000万元、地上建筑物的公允价值为9 000万元，并全部作为实收资本，上述土地使用权及地上建筑物供管理部门使用，预计使用年限为50年。

①2017年1月2日，取得土地使用权及地上建筑物

借：无形资产　　　　　　　　　　40 000

　　固定资产　　　　　　　　　　9 000

　贷：实收资本　　　　　　　　　　49 000

②2017年摊销

借：管理费用　　　　　　　　　　　965

　贷：累计摊销　　　　　（40 000/50）800

    　　累计折旧　　（9 000/50×11/12）165

资料二：2017年1月20日，以出让方式取得一宗土地使用权，实际成本为9 000万元，预计使用年限为50年，采用直线法计提摊销。当日甲公司在上述地块上开始建造商业设施，建成后作为自营大型商贸中心的场地。2017年按照结算进度实际支付工程款4 000万元；2018年9月30日，商业设施达到预定可使用状态，本年支付建造成本1 685万元。该商业设施预计使用年限为50年，采用直线法计提折旧。

①2017年1月20日取得土地使用权

借：无形资产　　　　　　9 000

　贷：银行存款　　　　　　9 000

②2017年支付工程款、计提累计摊销

借：在建工程　　　　　　4 180

　贷：银行存款　　　　　　4 000

　　　累计摊销　（9 000/50）180

③2018年支付工程款、计提累计摊销

借：在建工程　　　　　　　　　　　1 820

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　1 685

　　　累计摊销　　　（9 000/50×9/12）135

借：固定资产　　　　　　　　　　　6 000

　贷：在建工程　　　（4 180＋1 820）6 000

借：销售费用　　　　　　　　　　　　75

　贷：累计摊销　　　（9 000/50×3/12）45

   　　累计折旧　　　（6 000/50×3/12）30

资料三：2017年1月6日，甲公司以拍卖方式取得一宗土地使用权，以银行存款支付50 000万元，土地使用权的使用年限为50年，并在该土地上出包建造办公楼工程，2018年12月31日，该工程已经完工并达到预定可使用状态，以银行存款支付全部建造工程款为28 000万元（不包括土地使用权的摊销）。无形资产采用直线法进行摊销。

①2017年1月6日取得土地使用权

借：无形资产——土地使用权　　　50 000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　50 000

②支付全部建造工程款

借：在建工程　　　　　　　　　　28 000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　28 000

③建设期内每年土地使用权摊销

借：在建工程　　　　（50 000/50）1 000

　贷：累计摊销　　　　　　　　　　1 000

④2018年末办公楼建造完工确认固定资产的成本＝28 000＋1 000×2＝30 000（万元）

借：固定资产　　　　　　　　　　30 000

　贷：在建工程　　　　　　　　　　30 000

资料四：2017年2月8日，甲公司以拍卖方式取得一宗土地使用权，以银行存款转账支付80 000万元，土地使用权的使用年限为70年，并在该土地上出包建造住宅小区，建造后对外销售。2018年12月31日，该小区已经完工并达到预定可使用状态，全部建造成本为60 000万元（不包括土地使用权），已用银行存款支付。

①2017年2月8日，甲公司取得土地使用权

借：开发成本——土地使用权　　　　　80 000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　80 000

②以银行存款支付建造成本

借：开发成本　　　　　　　　　　　　60 000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　60 000

③2018年末，住宅小区建造完工确认存货成本＝80 000＋60 000＝140 000（万元）

借：开发产品　　　　　　　　　　　140 000

　贷：开发成本　　　　　　　　　　　140 000

【例·单选题】房地产开发企业已用于在建商品房的土地使用权，在资产负债表中应列示的项目为（　）。

A.存货　　　　B.固定资产　　C.无形资产　　D.投资性房地产

  『正确答案』A

  『答案解析』房地产开发企业已用于在建商品房的土地使用权属于该企业的存货。

（四）内部研究开发费用的核算

1.企业自行研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段

对于企业自行研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段分别进行核算，研究阶段的支出应当在发生时全部计入当期损益（管理费用）；开发阶段的支出满足资本化条件时计入无形资产的成本。无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用，全部计入当期损益。

【例·单选题】研究开发活动无法区分研究阶段和开发阶段的，当期发生的研究开发支出应在资产负债表日确认为（　）。

　A.无形资产　　B.管理费用　　C.研发支出　　D.营业外支出

  『正确答案』B

『答案解析』研究开发活动无法区分研究阶段和开发阶段的，根据谨慎性的要求是要费用化，计入当期损益。

2.内部研发形成的无形资产的计量

包括开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、计提专用设备折旧，以及按照借款费用的处理原则可以资本化的利息支出。

【例·单选题】（2014年考题）甲公司自行研发一项新技术，累计发生研究开发支出800万元，其中符合资本化条件的支出为500万元。研发成功后向国家专利局提出专利权申请并获得批准，实际发生注册登记费8万元；为使用该项新技术发生的有关人员培训费为6万元。不考虑其他因素，甲公司该项无形资产的入账价值为（　）万元。

　A.508　　B.514　　C.808　　D.814

  『正确答案』A

『答案解析』无形资产入账价值＝500＋8＝508（万元），人员培训费不构成无形资产的开发成本。

值得说明的是，内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和。

对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。

3.内部开发无形资产的会计处理

（1）企业自行开发无形资产发生的研发支出

借：研发支出——费用化支出【不满足资本化条件】

   　　　　　——资本化支出【满足资本化条件】

　贷：原材料、银行存款、应付职工薪酬等

（2）期（月）末，应将该科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目

借：管理费用

　贷：研发支出——费用化支出【不满足资本化条件】

（3）研究开发项目达到预定用途形成无形资产

借：无形资产

　贷：研发支出——资本化支出【满足资本化条件】

【例·计算分析题】甲公司2016年1月2日开始自行研究开发无形资产。不考虑相关税费，有关业务资料如下：

资料一：2016年发生原材料费用10万元、职工薪酬50万元、计提专用设备折旧10万元。经测试，2016年该项研发活动属于研究阶段。

借：研发支出——费用化支出　　　70

　贷：原材料　　　　　　　　　　　　10

　　　应付职工薪酬　　　　　　　　　50

　　　累计折旧　　　　　　　　　　　10

借：管理费用　　　　　　　　　70

　贷：研发支出——费用化支出　　　　70

资料二：经测试2017年进入开发阶段后，相关支出符合资本化条件前发生的原材料费用20万元、职工薪酬35万元、计提专用设备折旧5万元；符合资本化条件后发生的原材料费用195万元、职工薪酬200万元，计提专用设备折旧5万元。

借：研发支出——费用化支出　 （20＋35＋5）60

       　　　　——资本化支出（195＋200＋5）400

　贷：原材料　　　　　　　　　　（20＋195）215

　　　应付职工薪酬　　　　　　　（35＋200）235

　　　累计折旧　　　　　　　　　　　（5＋5）10

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　60

　贷：研发支出——费用化支出　　　　　　　　60

【思考题】甲公司2017年资产负债表列报项目、金额为？

  『正确答案』“开发支出”项目列报金额＝400（万元）

资料三：2018年发生的符合资本化条件的职工薪酬400万元，以银行存款支付注册费5万元；7月1日，达到预定用途交付管理部门使用。

借：研发支出——资本化支出　（400＋5）405

　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　400

   　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　5

借：无形资产　　　　　　　　　　　　　805

　贷：研发支出——资本化支出　（400＋405）805

资料四：该项无形资产受益期限为10年，采用直线法摊销。

2018年摊销额＝805/10×6/12＝40.25（万元）

【思考题1】甲公司2018年资产负债表无形资产项目列报金额为？

  『正确答案』无形资产项目列报金额＝805－40.25＝764.75（万元）

【思考题2】需要纳税调整？

  『正确答案』需要。

【例·多选题】（2017年考题）下列关于企业内部研发支出会计处理的表述中，正确的有（　）。 A.开发阶段的支出，满足资本化条件的，应予以资本化

B.无法合理分配的多项开发活动所发生的共同支出，应全部予以费用化

C.无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应全部予以费用化

D.研究阶段的支出，应全部予以费用化

  『正确答案』ABCD 

  『答案解析』选项B，在企业同时从事多项开发活动的情况下，所发生的支出同时用于支持多项开发活动的，应按照合理的标准在各项开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应予以费用化计入当期损益，不计入开发活动的成本。

【知识点二】无形资产后续计量（★★）　　

（一）无形资产使用寿命的确定

无形资产的使用寿命如为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量，同时进行摊销。无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产；不需要进行摊销，但是需要进行减值测试。

1.估计无形资产使用寿命时应考虑的因素

（1）该资产生产的产品通常的寿命周期，以及可获得的类似资产使用寿命的信息；

（2）技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计；

（3）以该资产生产的产品或服务的市场需求情况；

（4）现在或潜在的竞争者预期采取的行动；

（5）为维持该资产产生未来经济利益的能力预期的维护支出及企业预计支付有关支出的能力；

（6）对该资产的控制期限，对该资产使用的法律或类似限制，如特许使用期间、租赁期间等；

（7）与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。

【例·多选题】企业在估计无形资产使用寿命时应考虑的因素有（　）。

A.无形资产相关技术的未来发展情况

B.使用无形资产生产的产品的寿命周期

C.使用无形资产生产的产品市场需求情况

D.现在或潜在的竞争者预期将采取的研发战略

  『正确答案』ABCD

2.无形资产使用寿命的确定

（1）源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限，但如果企业使用资产的预期的期限短于合同性权利或其他法定权利规定的期限的，则应当按照企业预期使用的期限确定其使用寿命。

【思考题】企业以支付土地出让金方式取得一块土地50年的使用权，如果企业准备持续持有，在50年期间内没有计划出售，其使用寿命？

  『正确答案』该项土地使用权预期为企业带来未来经济利益的期间为50年。

【思考题】企业购入一项专利权，法律保护期限为10年，企业预计运用该专利生产的产品在未来6年内会为企业带来经济利益，其使用寿命？

  『正确答案』则专利权的预计使用寿命为6年。

（2）没有明确的合同或法律规定的无形资产，企业应当综合各方面情况，如聘请相关专家进行论证或与同行业的情况进行比较以及企业的历史经验等，以确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限，如果经过这些努力确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益的期限，再将其作为使用寿命不确定的无形资产。

【思考题】企业通过公开拍卖取得一项出租车运营许可，按照所在地规定，以现有出租运营许可为限，不再授予新的运营许可，而且在旧的出租车报废以后，其运营许可可用于新的出租车。企业估计在有限的未来，其将持续经营出租车行业。使用寿命不确定的无形资产？

  『正确答案』对于该运营许可，其为企业带来未来经济利益的期限从目前情况看无法可靠估计，应视为使用寿命不确定的无形资产。

（二）对使用寿命有限的无形资产摊销方法

使用寿命有限的无形资产，应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额进行后续计量。　　1.应摊销的金额

应摊销金额是指无形资产的成本扣除残值后的金额，如果无形资产计提了减值准备，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。无形资产的残值一般为零，但下列情况除外：

（1）第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产；

（2）存在活跃的市场，通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息，并且从目前情况看，在无形资产使用寿命结束时，该市场还可能存在的情况下，可以预计无形资产的残值。

2.摊销期和摊销方法

（1）无形资产的摊销期自其可供使用时（即其达到预定用途）开始至终止确认时止。

【提示】一般情况下，即当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。

（2）摊销方法包括直线法、产量法等。

企业选择无形资产摊销方法时，应根据与无形资产有关的经济利益的预期消耗方式做出决定。由于收入可能受到投入、生产过程和销售等因素的影响，这些因素与无形资产有关经济利益的预期消耗方式无关，因此，企业通常不应以包括使用无形资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行摊销，但是，下列极其有限的情况除外：

　　①企业根据合同约定确定无形资产固有的根本性限制条款（如无形资产的使用时间、使用无形资产生产产品的数量或因使用无形资产而应取得固定的收入总额）的，当该条款为因使用无形资产而应取得的固定的收入总额时，取得的收入可以成为摊销的合理基础,如企业获得勘探开采黄金的特许权,且合同明确规定该特许权在销售黄金的收入总额达到某固定的金额时失效。

　　②有确凿的证据表明收入的金额和无形资产经济利益的消耗是高度相关的。

企业采用车流量法对高速公路经营权进行摊销的，不属于以包括使用无形资产在内的经济活动产生的收入为基础的摊销方法。

此外受技术陈旧因素影响较大的专利权和专有技术等无形资产，可采用类似固定资产加速折旧的方法进行摊销；有特定产量限制的特许经营权或专利权，应采用产量法进行摊销。

（3）持有待售的无形资产不进行摊销，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。

3.无形资产摊销的会计处理

借记“管理费用”、“制造费用”、“销售费用”、“其他业务成本”、“研发支出”等科目，贷记“累计摊销”科目。

【例·多选题】（2016年考题）下列关于企业无形资产摊销的会计处理中，正确的有（　）。

A.持有待售的无形资产不进行摊销

B.使用寿命有限的无形资产自可供使用时起开始摊销

C.使用寿命不确定的无形资产按照不低于10年的期限进行摊销

D.对使用寿命有限的无形资产选择的摊销方法应当一致地运用于不同会计期间

  『正确答案』ABD

  『答案解析』选项C，使用寿命不确定的无形资产不摊销。

【例·单选题】A公司2016年4月2日以银行存款600万元外购一项专利权，法律剩余有效年限为11年，A公司估计该项专利权受益期限为8年。同日某公司与A公司签订合同约定5年后以50万元购买该项专利权，采用直线法摊销时，则A公司2016年度应确认的无形资产摊销额为（　）万元。　　A.120　　B.110　　C.75　　D.82.5

  『正确答案』D

  『答案解析』2016年度无形资产摊销额＝（600－50）/5×9/12＝82.5（万元）。

【例·单选题】2015年12月31日，甲公司一项无形资产发生减值，预计可收回金额为360万元，该项无形资产为2011年1月1日购入，实际成本为1 000万元，摊销年限为10年，采用直线法摊销，预计净残值为0。计提减值准备后，该无形资产原摊销年限和摊销方法不变。2016年12月31日，该无形资产的账面价值为（　）万元。

　A.288　　B.72　　C.360　　D.500

  『正确答案』A

  『答案解析』2015年12月31日，该无形资产计提减值准备前的账面价值＝1 000－1 000/10×5＝500（万元），所以2015年末应计提的减值准备＝500－360＝140（万元），2016年的摊销金额＝360/5＝72（万元），所以2016年末的账面价值＝360－72＝288（万元）。

【例·单选题】（2013年考题）2013年1月1日，甲公司某项特许使用权的原价为960万元，已摊销600万元，已计提减值准备60万元。预计尚可使用年限为2年，预计净残值为零，采用直线法按月摊销。不考虑其他因素，2013年1月甲公司该项特许使用权应摊销的金额为（　）万元。　　A.12.5　　B.15　　C.37.5　　D.40

  『正确答案』A

  『答案解析』特许使用权应摊销的金额＝（960－600－60）/2/12＝12.5（万元）

4.无形资产的复核

　企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法不同于以前的估计，则对于使用寿命有限的无形资产，应改变其摊销年限及摊销方法，并按照会计估计变更进行处理。

　残值确定以后，在持有无形资产的期间内，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值的，则无形资产不再摊销，直至残值降至低于账面价值时再恢复摊销。

　　例如，无形资产原值100万元，5年后转让给第三方，可以根据活跃市场得到预计残值信息，无形资产使用寿命结束时可能存在残值10万元。到第四年末预计残值为30万元，已经摊销金额72万元，账面价值＝100－72＝28（万元），低于重新估计的残值30万元，则该项无形资产不再摊销，直至残值降至低于其账面价值时再恢复摊销。　　对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应视为会计估计变更，应当估计其使用寿命并按照使用寿命有限的无形资产的处理原则进行处理。

【例·计算分析题】甲公司系增值税一般纳税人，适用的增值税税率为6%，有关资料如下：

资料一：2017年7月1日，甲公司从外单位购入一项新专利技术用于产品生产，取得增值税专用发票，价款7 500万元，增值税进项税额为450万元，款项已支付，该项专利技术法律保护期间为15年，公司预计运用该专利生产的产品在未来10年内会为公司带来经济利益，假定这项无形资产的净残值均为零，并按年采用直线法摊销。甲公司的账务处理如下：

本例中，甲公司外购专利技术的预计使用期限（10年）短于法律保护期间（15年），则应当按照企业预计使用期限确定其使用寿命，同时这也就表明该项专利技术是使用寿命有限的无形资产，且该项无形资产用于产品生产，因此，应当将其摊销金额计入相关产品的成本。

借：无形资产——专利权　　　　　　　　7 500

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　450

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　7 950

按年摊销时

借：制造费用　　　　　　　　　　　　　　375

　贷：累计摊销　　　　　　　（7 500/10/2）375

资料二：2018年1月1日，就上述专利技术，第三方向甲公司承诺在3年内以其最初取得时公允价值的60%购买该专利技术，从公司管理层目前的持有计划来看，准备在3年内将其出售给第三方，为此，甲公司应当在2018年变更该项专利技术的估计使用寿命为3年，变更净残值为4 500万元（7 500×60%），并按会计估计变更进行处理。

2018年该项无形资产的摊销金额为875万元，即（7 500－375－4 500）/3，甲公司2018年对该项专利技术按年摊销的账务处理为：

借：制造费用　　　　875

　贷：累计摊销　　　　875

【例·多选题】（2014年考题）下列关于使用寿命有限的无形资产摊销的表述中，正确的有（　）。

A.自达到预定用途的下月起开始摊销

B.至少应于每年年末对使用寿命进行复核

C.有特定产量限制的经营特许权，应采用产量法进行摊销

D.无法可靠确定与其有关的经济利益预期实现方式的，应采用直线法进行摊销

  『正确答案』BCD

  『答案解析』无形资产当月达到预定可使用状态，当月开始摊销。所以选项A不正确。

【例·多选题】（2013年考题）下列关于无形资产后续计量的表述中，正确的有（　）。

A.至少应于每年年度终了对以前确定的无形资产残值进行复核

B.应在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核

C.至少应于每年年度终了对使用寿命有限的无形资产的使用寿命进行复核

D.至少应于每年年度终了对使用寿命有限的无形资产的摊销方法进行复核

  『正确答案』ABCD

【例·单选题】下列有关无形资产会计处理的表述中，不正确的是（　）。

A.自用的土地使用权应确认为无形资产

B.使用寿命不确定的无形资产应于每年末进行减值测试

C.无形资产均应确定预计使用年限并分期摊销

D.内部研发项目研究阶段发生的支出不应确认为无形资产

  『正确答案』C

  『答案解析』选项C，使用寿命不确定的无形资产不需要摊销。

【例·单选题】下列各项关于无形资产会计处理的表述中，正确的是（　）。

A.内部产生的商誉应确认为无形资产

B.计提的无形资产减值准备在该资产价值恢复时应予转回

C.使用寿命不确定的无形资产账面价值均应按10年平均摊销

D.以支付土地出让金方式取得的自用土地使用权应单独确认为无形资产

  『正确答案』D

  『答案解析』选项A，商誉不具有可辨认性，不属于无形资产；选项B，无形资产减值损失一经计提，在以后期间不得转回；选项C，使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销。

（三）无形资产减值测试

对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，如果期末重新复核后仍为不确定的，应当在每个会计期间继续进行减值测试，需要计提减值准备的，相应计提无形资产的减值准备，按无形资产的可收回金额低于其账面价值的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。

【例·计算分析题】甲公司有关研发无形资产资料如下：

资料一：2017年1月1日，甲公司自行研发的某项非专利技术已经达到预定可使用状态，累计研究支出为800万元，累计开发支出为2 500万元（其中符合资本化条件的支出为2 000万元）。非专利技术达到预定用途时甲公司会计处理如下：

借：无形资产　　　　　　　　　　2 000

　贷：研发支出——资本化支出　　　2 000

资料二：有关调查表明，根据产品生命周期、市场竞争等方面情况综合判断、该非专利技术将在不确定的期间内为企业带来经济利益。由此，该非专利技术可视为使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销。2018年年底，甲公司对该项非专利技术按照资产减值的原则进行减值测试，经测试表明其已发生减值。2018年年底，该非专利技术的可收回金额为1 800万元。非专利技术发生减值的会计处理如下：

借：资产减值损失　　（2 000－1 800）200

　贷：无形资产减值准备　　　　　　　　200

【例·多选题】下列关于专门用于产品生产的专利权会计处理的表述中，正确的有（　）。

A.该专利权的摊销金额应计入管理费用

B.该专利权的使用寿命至少应于每年年度终了进行复核

C.该专利权的摊销方法至少应于每年年度终了进行复核

D.该专利权应以成本减去累计摊销和减值准备后的余额进行后续计量

  『正确答案』BCD

  『答案解析』无形资产摊销一般是计入管理费用，但若专门用于生产产品的无形资产，其摊销费用是计入相关资产的成本。对于无形资产的使用寿命和摊销方法都是至少于每年年末复核，无形资产是采用历史成本进行后续计量的，其历史成本为账面价值。

【例·单选题】下列关于无形资产会计处理的表述中，正确的是（　）。

A.当月增加的使用寿命有限的无形资产从下月开始摊销

B.无形资产摊销方法应当反映其经济利益的预期实现方式

C.价款支付具有融资性质的无形资产以总价款确定初始成本

D.使用寿命不确定的无形资产应采用年限平均法按10年摊销

  『正确答案』B

  『答案解析』选项A，使用寿命确定的无形资产当月增加当月开始摊销；选项C，具有融资性质的分期付款购入无形资产，初始成本以购买价款的现值为基础确定；选项D，使用寿命不确定的无形资产不用进行摊销。因此选项ACD不正确。

【知识点三】无形资产处置和报废（★★）　　

（一）无形资产出租

企业让渡无形资产使用权形成的租金收入记入“其他业务收入”科目，同时按应交的增值税记入“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，发生的相关费用，记入“其他业务成本”科目。

（二）无形资产出售

企业出售无形资产时，应将所取得的价款与该无形资产账面价值及相关税费的差额作为资产处置利得或损失，计入当期损益（资产处置损益）。

【例·计算分析题】甲公司系增值税一般纳税人，适用的增值税税率为6%。2017年甲公司有关无形资产业务如下：　　资料一：2017年1月1日， 甲公司将某商标权出租给乙公司使用，租期为4年，每年收取不含税租金150万元，在出租期间内甲公司不再使用该商标权。该商标权系甲公司2016年1月1日购入的，初始入账价值为1 800万元，预计使用年限为10年，采用直线法摊销。假定按年摊销商标权，且不考虑增值税以外的其他相关税费。甲公司开出增值税专用发票，增值税销项税额为9万元。甲公司按年确认租金收入和摊销，会计处理为：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　159

　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　150

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　 （150×6%）9

借：其他业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　180

　贷：累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　（1 800/10）180

资料二：甲公司2017年7月1日，出售一项商标权，不含增值税价款为120万元，开出增值税专用发票，增值税销项税额7.2万元，实际收到127.2万元存入银行。该商标权成本为300万元，出售时已摊销金额为180万元，已计提的减值准备为30万元。甲公司的账务处理为：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　127.2

　　累计摊销　　　　　　　　　　　　　　180

　　无形资产减值准备——商标权　　　　　 30

　贷：无形资产——商标权　　　　　　　　　300

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　7.2

　　　资产处置损益　　　　　　　　　　　　30

快速计算＝公允价值120－账面价值（300－180－30）＝30（万元）

（三）无形资产报废　　如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，例如，该无形资产已被其他新技术所替代，则应将其报废并予转销，其账面价值转作当期损益。转销时，应按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目；按其账面余额，贷记“无形资产”科目；按其差额，借记“营业外支出”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

【例·判断题】（2017年考题）无形资产预期不能为企业带来未来经济利益时，企业应将其账面价值转入当期损益。（　）

  『正确答案』√

【例·计算分析题】甲企业原拥有一项非专利技术，采用直线法进行摊销，预计使用期限为10年。现该项非专利技术已被内部研发成功的新技术所替代，并且根据市场调查，用该非专利技术生产的产品已没有市场，预期不能再为企业带来任何经济利益，故应当予以转销。转销时，该项非专利技术的成本为900万元，已摊销6 年，累计计提减值准备为240万元，该项非专利技术的残值为0。假定不考虑其他相关因素。甲企业的账务处理为：

借：累计摊销　　　　　540

　　无形资产减值准备　240

　　营业外支出　　　　120

　贷：无形资产　　　　　900